新版企業(yè)所得稅年度申報表重難點項目操作要領(lǐng)
2021-05-26 17:12:24
為進一步落實“放管服”改革，減輕納稅人辦稅負擔(dān)，國家稅務(wù)總局于2017年12月29日發(fā)布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2017年版)》(國家稅務(wù)總局公告2017年第54號)(以下簡稱“新版申報表”)，在2014年版申報表的基礎(chǔ)上作了進一步更新與優(yōu)化。本文對納稅申報表修訂要點、重點、難點事項進行簡要分析，供實務(wù)操作中參考。
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一、修訂要點
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(一)精簡表單
新版申報表刪去了《固定資產(chǎn)加速折舊、扣除明細表》(A105081)、《資產(chǎn)損失(專項申報)稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》(A105091)、《綜合利用資源生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入優(yōu)惠明細表》(A107012)和《金融、保險等機構(gòu)取得的涉農(nóng)利息、保費收入優(yōu)惠明細表》(A107013)4張表單，申報表數(shù)量由41張精簡為37張。
(二)優(yōu)化結(jié)構(gòu)和內(nèi)容
新版申報表優(yōu)化了《企業(yè)基礎(chǔ)信息表》(A000000)、《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類)》(A100000，以下簡稱“主表”)等表單的填報內(nèi)容與邏輯，增加了關(guān)鍵性行次。例如，由于納稅人彌補以前年度虧損有5年彌補期限的限制，而符合條件的創(chuàng)業(yè)投資額可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，因此主表由原來的“先抵扣，再彌補”改為“先彌補，再抵扣”，這樣有利于納稅人歷年虧損得到充分彌補。又如，《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》(A107012)由原來按列次填報，改為按《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號)明確的研發(fā)費用明細順序依行次填報;《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況及明細表》(A107041)新增了收入、研發(fā)等關(guān)鍵指標(biāo)行次，可以更直觀地反映出高新技術(shù)企業(yè)的資質(zhì)條件。另外，新版申報表對《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)、《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》(A106000)等表單的部分字段名稱作了進一步優(yōu)化，等等。
(三)便于統(tǒng)計分析
新版申報表對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)的抵扣優(yōu)惠、滬港通及深港通股息紅利免稅、技術(shù)入股、股權(quán)與資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、全民所有制改制資產(chǎn)評估增值等業(yè)務(wù)增設(shè)了專門的填報行次，不僅有助于稅收優(yōu)惠政策的落地，還有助于通過大數(shù)據(jù)分析稅收優(yōu)惠效應(yīng)。
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二、重點、難點項目填報
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(一)高新技術(shù)企業(yè)
享受低稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)需填報《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況及明細表》(A107041)和《減免所得稅優(yōu)惠明細表》(A107040)第2行、第3行。A107041表較2014年版本有較大修改，主要是結(jié)合《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法>的通知》(國科發(fā)火〔2016〕32號)，將高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費占比、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入占比等資質(zhì)條件以表單形式體現(xiàn)，納稅人填報時應(yīng)重點關(guān)注下列內(nèi)容：
(1)A107041表第7行“二、本年企業(yè)總收入”，按照收入總額扣除不征稅收入的差額填列。收入總額與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條收入總額的口徑一致，將股息紅利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入(歸屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入)納入其中。但需注意，這可能由于某個納稅年度存在一筆大額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入導(dǎo)致高新技術(shù)產(chǎn)品(或服務(wù))收入占企業(yè)總收入的比例低于60%，這將不符合高新技術(shù)企業(yè)認定條件。
(2)A107041表第11行“四、本年科技人員數(shù)”、第12行“五、本年職工總數(shù)”均包括在職、兼職、臨時聘用人員，但全年須在企業(yè)累計工作183天以上。
(3)A107041表第14行“高新研發(fā)費用歸集年度”需填報3個年度研發(fā)費情況。在這里，只要近3個會計年度的研發(fā)費之和占銷售收入之和的比例符合稅法規(guī)定的根據(jù)最近一年銷售收入確定的研發(fā)費比例，就滿足高新技術(shù)企業(yè)認定條件，不用考慮其中某一年度的研發(fā)費占銷售收入的比例。此外，高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認定中的研發(fā)費支出口徑與研發(fā)費加計扣除中的研發(fā)費口徑及會計核算口徑有一定差異，實際操作須嚴(yán)格按照相關(guān)文件執(zhí)行。
(4)A107041表第28行“其中：可計入研發(fā)費用的境外的外部研發(fā)費用”，填報(內(nèi)部研究開發(fā)投入+委托境內(nèi)的外部研發(fā)費)÷(1-40%)×40%與委托境外的外部研發(fā)費的孰小值。以上“委托境內(nèi)的外部研發(fā)費”和“委托境外的外部研發(fā)費”按照實際發(fā)生額計算。第25行“(二)委托外部研發(fā)費用”按照第26行“1.境內(nèi)的外部研發(fā)費”與第28行“其中：可計入研發(fā)費用的境外的外部研發(fā)費”之和的80%填報。
(5)A107041表第29行“八、銷售(營業(yè))收入”，填報納稅人主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入之和。納稅人主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入按會計口徑填報。
(二)所得減免項目
企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得，國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得等，這些皆可適用免征、減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠。企業(yè)作為一個納稅主體，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)稅所得與減免稅所得合并計算。假設(shè)不考慮主表第21行“減：彌補以前年度虧損”和第22行“減：抵扣應(yīng)納稅所得額”，新版申報表填報要點如下：
(1)主表第19行“四、納稅調(diào)整后所得”為負數(shù)的，第20行“減：所得減免”一律按零計算，該“納稅調(diào)整后所得”即為可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補虧損的金額，填列企業(yè)所得稅彌補虧損明細表(A106000)第6行第2列“可彌補虧損所得”，但第23行“五、應(yīng)納稅所得額”欄只能填寫零，因為應(yīng)納稅額不能為負數(shù)。
(2)主表第19行“四、納稅調(diào)整后所得”為正數(shù)的，第23行“五、應(yīng)納稅所得額”，應(yīng)納稅所得額=納稅調(diào)整后所得-所得減免。其中，“所得減免”需區(qū)別下列情況計算(填寫)：
①減免所得為正數(shù)，且減免所得小于納稅調(diào)整后所得，第20行“減：所得減免”按照減免所得金額據(jù)實填寫;
②減免所得為正數(shù)，且減免所得大于納稅調(diào)整后金額，第20行“減：所得減免”填列納稅調(diào)整后的所得金額，即應(yīng)納稅所得額為零;
③減免所得為負數(shù)，第20行“減：所得減免”填寫0，第23行“五、應(yīng)納稅所得額”與第19行“納稅調(diào)整后所得”金額相等。
為便于比較，不考慮彌補以前年度虧損、抵免應(yīng)納稅所得額及其他納稅調(diào)整事項，現(xiàn)將各類情形舉例如下(單位：萬元)：
(三)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣優(yōu)惠
根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，公司制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)、有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式直接投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)以及種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)滿2年(24個月)，符合一定條件的，公司及有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人可以按照投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣其應(yīng)納稅所得額;當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資抵扣優(yōu)惠主要填報《抵扣應(yīng)納稅所得額明細表》(A107030)和主表第22行“減：抵扣應(yīng)納稅所得額”。與2014年版申報表相比，主表在計算應(yīng)納稅所得額時，將“納稅調(diào)整后所得”扣減“所得減免”后，先扣減“彌補以前年度虧損”，再扣減“抵扣應(yīng)納稅所得額”。
在填報投資抵扣優(yōu)惠時，企業(yè)如果同時存在創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)直接投資和通過有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)間接投資兩種情形的，應(yīng)先填寫A107030表的“二、通過有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)投資按一定比例抵扣分得的應(yīng)納稅所得額”，再填寫“一、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)直接投資按投資額一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額”，最后加總計算抵扣應(yīng)納稅所得額合計金額，并同時填報主表第22行“減：抵扣應(yīng)納稅所得額”。
另外，對于有限合伙企業(yè)法人合伙人自有限合伙企業(yè)分得的應(yīng)納稅所得額，新版申報表新增《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第41行“(五)有限合伙企業(yè)法人合伙方應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”行次，需填報該行。
(四)境外所得稅收抵免
居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以在稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)，抵免其當(dāng)期應(yīng)納稅額，超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。企業(yè)可以選擇“分國(地區(qū))不分項”或“不分國(地區(qū))不分項”的方式計算其來源于境外的應(yīng)納稅所得額、可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。抵免方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。企業(yè)在境外取得的股息所得可以享受間接抵免，抵免層級由原來三層外國企業(yè)調(diào)整為符合條件的五層外國企業(yè)。
企業(yè)所得稅年度申報表中關(guān)于境外所得稅收抵免的計算邏輯為：按照企業(yè)全部利潤總額剔除計入會計利潤的境外收益及納稅調(diào)整、彌補虧損等，計算出企業(yè)境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅額，按照境內(nèi)所得應(yīng)納稅額加上境外所得應(yīng)納稅額，再減去境外所得允許抵免的稅額，得到全年應(yīng)納稅所得額。主要涉及《境外所得稅收抵免明細表》(A108000)、《境外所得納稅調(diào)整后所得明細表》(A108010)、《境外分支機構(gòu)彌補虧損明細表》(A108020)、《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細表》(A108030)、《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第28行“(十五)境外所得分攤的共同支出”以及主表第14行“減：境外所得”、第29行“加：境外所得應(yīng)納所得稅額”、第30行“減：境外所得抵免所得稅額”的填報。如有用境外盈利彌補境內(nèi)當(dāng)期或以前年度虧損的，還涉及《企業(yè)所得稅彌補虧損明細表》(A106000)。新版申報表對采用“不分國(地區(qū))不分項”匯總計算抵免方式的，把所有境外所得匯總在一行填報，不再分國(地區(qū))逐行填報。
境外所得稅收抵免的難點在于抵免限額的計算和虧損彌補辦法。
1.抵免限額的計算公式為：某國(地區(qū))所得稅抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
這里需注意三點：第一，如果境外所得彌補了境內(nèi)虧損，“來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額”應(yīng)按彌補境內(nèi)虧損后的應(yīng)納稅所得額計算。第二，當(dāng)期境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。故不宜按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其實際適用的稅率或稅收負擔(dān)率得出抵免限額。第三，計算中國境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額的適用稅率，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法定稅率25%。
2.虧損彌補。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定：“企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。”在具體計算時，企業(yè)在境外同一國家(地區(qū))設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及實施條例的有關(guān)規(guī)定計算的虧損，如果采用“分國(地區(qū))不分項”方式抵免的，不得抵減其境內(nèi)或他國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家(地區(qū))其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補。如果采用“不分國(地區(qū))不分項”方式抵免的，其在境外A國(地區(qū))產(chǎn)生的虧損可以抵補在境外B國(地區(qū))產(chǎn)生的盈利，抵補之后仍為虧損的，不得抵補境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。
企業(yè)應(yīng)對境外分支機構(gòu)的虧損額區(qū)分實際虧損額與非實際虧損額來確定彌補期限，實際虧損額在5年內(nèi)彌補，非實際虧損額無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補;如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按5年期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外所得為盈利，境外盈利可以彌補境內(nèi)當(dāng)年度及以前年度的虧損。若企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個國家，如采取“分國(地區(qū))不分項”方式，在彌補境內(nèi)虧損時，企業(yè)可以自行選擇境外所得來源國家(地區(qū))順序。企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內(nèi)虧損的，被彌補的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補。
(五)捐贈支出
《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”為使企業(yè)歷年已發(fā)生的未稅前扣除的捐贈支出盡可能在規(guī)定期限內(nèi)扣除，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》(財稅〔2018〕15號)規(guī)定：“企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈支出。”
捐贈支出的納稅調(diào)整主要在《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》(A105070)填報，該表新增了“非公益性捐贈”“全額扣除的公益性捐贈”“限額扣除的公益性捐贈”行次，使捐贈內(nèi)容在申報表上體現(xiàn)得更為清晰。同時，配套《企業(yè)所得稅法》公益性捐贈支出的修訂條款，新增了“以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈額”列次。
